Tema 9 - La relación jurídico-tributaria. Obligaciones tributarias. El hecho imponible y el devengo. (2014)

Apunte Español
Universidad ESADE (URL)
Grado Administración y Dirección de Empresas (BBA) + Derecho - 1º curso
Asignatura Derecho Fiscal I
Año del apunte 2014
Páginas 6
Fecha de subida 24/03/2015 (Actualizado: 24/04/2015)
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Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I MÓDULO III. LA RELACIÓN JURÍDICOTRIBUTARIA.
Lección IX. La relación jurídica tributaria. Las obligaciones tributarias. El hecho imponible.
El devengo del tributo.
La relación jurídico-tributaria.
Cuando hacemos referencia a la obligación jurídica tributaria estamos hablando de una relación jurídica de Derecho público, de la persona física con la Administración, por lo tanto, en un régimen de imperium en virtud del cual la Administración cuenta con las prerrogativas de la presunción de legalidad del acto administrativo y la ejecutividad del mismo.
La relación jurídico-tributaria está definida por la Ley General Tributaria en su artículo 17.1, que dispone que se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
El artículo sigue añadiendo que de dicha relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones de carácter material y obligaciones de carácter formal, tanto para el obligado tributario como para la Administración, además de las sanciones en caso de incumplimiento (art. 17.2 LGT).
! Las relaciones tributarias materiales, de acuerdo con la ley (art. 17.3 LGT) son las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las que dispone el artículo 29.1 de la misma Ley.
! Dice también la Ley (art. 17.5 LGT) que no podrán ser alterados los elementos de la obligación tributaria por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos frente la Administración, si bien pueden tener consecuencias jurídicas privadas. Para ilustrar dicho precepto, podríamos ejemplificarlo con un caso de arrendamiento: la obligación de pagar el Impuesto de Bienes Inmuebles la tendría el arrendador y no el arrendatario, tampoco, en otro ejemplo, puede traficarse con el derecho de cobro que tiene el particular frente a la Hacienda Pública.
— !35 — Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I ! Las características de la relación jurídico-tributaria son tres: en primer lugar, al ir más allá del concepto de obligación tributaria, la relación jurídico tributaria pueda existir incluso cuando no exista obligación tributaria alguna; en segundo lugar, no cabe identificar la obligación tributaria con obligaciones pecuniarias, puesto que también se derivan de ella obligaciones formales y en ocasiones sin haberlas materiales (exenciones); en tercer lugar, la Ley distingue entre obligaciones tributarias y sanciones, luego nos encontramos ante supuestos distintos.
! Las obligaciones tributarias materiales.
“Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias.” (art.
17.3 LGT).
! La obligación tributaria principal.
“La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria” (art.
19 LGT), es por lo tanto, la cantidad que hay que ingresar en concepto de cada tributo. La obligación tributaria principal nace con la realización del hecho imponible.
! El hecho imponible.
“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.” (art. 20.1).
Además, la ley puede contemplar la delimitación del hecho imponible mediante supuestos de no sujeción, siguiendo el segundo apartado del mismo artículo.
! El devengo.
“El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.” Sin embargo, el momento de realización del hecho imponible es distinto según estemos ante tributos instantáneos o periódicos; en el caso de los instantáneos se realiza el hecho imponible en un momento o período breve de tiempo; en cambio, en los periódicos, que son aquellos cuyo hecho imponible se prolonga en el tiempo, el legislador opta por situar el devengo en un momento determinado. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes — !36 — Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I para la configuración de la obligación tributaria, y por lo tanto determina la normativa a aplicar, sin perjuicio de los supuestos de retroactividad que sí caben (véase supra).
! El hecho de que haya nacido la obligación tributaria no supone que sea exigible de forma inmediata en todos los casos, pues la ley puede establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar en un momento distinto del devengo (art. 21.2 LGT). Por lo tanto, debe distinguirse el devengo del tributo del devengo de la cuota tributaria.
El devengo del tributo es el momento temporal en el que se entiende nacida la obligación de pagar la deuda tributaria, sin que esta esté aún cuantificada y antes de que sea líquida.
El devengo de la cuota tributaria implica la existencia de una cuota ya cuantificada, bien por el propio sujeto pasivo o bien por la Administración.
! Evidentemente, en aquellos casos en los que la normativa tributaria establezca el devengo de la cuota tributaria con anterioridad al devengo del tributo, procederá a la devolución de esta si no llega a realizarse el hecho imponible. Por ello el artículo 12 de la Ley 8/1989 de tasas y precios públicos disponga que procederá a la devolución de las tasas que se hubieren exigido cuando no se realice su hecho imponible por causas no imputables al sujeto.
! Las exenciones.
“Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”.
! La obligación de hacer pagos a cuenta.
(Art. 23 LGT) Se trata de una obligación autónoma de la obligación tributaria principal; la obligación de realizar pagos a cuenta consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por parte del obligado a realizar pagos fraccionados (por ejemplo, en el Impuesto de Sociedades), el obligado a practicar retenciones, y el obligado a realizar ingresos a cuenta (como los no residentes que tributan el Impuesto sobre la Renta de No Residentes). El incumplimiento de esta obligación puede dar lugar a la imposición de sanciones.
Además, la Ley dispone que “el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada — !37 — Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe” (art.
23.2 LGT).
! Las obligaciones entre particulares derivadas de los tributos.
(Art. 24 LGT). Las obligaciones entre particulares son obligaciones que impone la Ley tributaria a algunos para cumplir la obligación tributaria respecto a otro particular. La Agencia Tributaria puede obligar a un sujeto a actuar como un agente tributario.
Esta situación de obligaciones entre particulares se da en las obligaciones de repercusiones de impuestos como el IVA, que lo paga el consumidor final y lo repercute el comerciante, si bien la Agencia Tributaria obliga a liquidar el impuesto trimestral o mensualmente. En definitiva, se trata de las habilitaciones legales por las cuales los obligados deben cumplir con sus obligaciones. Otro ejemplo se da en el caso de un patrón que retiene el IRPF a sus trabajadores.
! Las obligaciones tributarias accesorias.
Estas obligaciones vienen definidas en el artículo 25 de la Ley General Tributaria de la siguiente forma “Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.” Sus rasgos son el carácter pecuniario y su falta de autonomía, pues a diferencia de la obligación a realizar pagos a cuenta, esta obligación no es autónoma.
Es importante destacar que las sanciones tributarias no son obligaciones tributarias accesorias (art. 25.2 LGT); nos referimos por estas obligaciones a la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos en periodo ejecutivo y los recargos por declaración extemporánea.
! El interés de demora.
Regulado en el art. 26 LGT, el interés de demora es un tipo de interés devengado diariamente para incentivar el cumplimiento de la obligación.
No se exige cuando se produce un retraso por parte de la Administración en resolver un expediente, ni cuando se trata de sanciones suspendidas en vía administrativa.
En los casos de solicitudes de fraccionamiento o aplazamiento de la deuda tributaria se prevén mecanismos específicos de imposición de un tipo de interés reducido; pero por regla general es el interés legal del dinero vigente incrementado en un 25% (art. 26.6 LGT) — !38 — Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I y se exige en los supuestos del art. 26.2 LGT (finalizado el plazo de pago en período voluntario sin haber efectuado el ingreso, finalizado el plazo establecido para la autoliquidación o declaración sin haberse presentado o habiéndola presentado incorrectamente, suspensión de la ejecución del acto, inicio del período ejecutivo, obtención de una devolución improcedente por parte del obligado). No se exige el interés de demora en los casos previstos por el art. 26.4 LGT (incumplimiento por parte de la Administración tributaria por causa imputable a la misma de los plazos fijados para resolver o interposición de un recurso contra la resolución presunta).
! El recargo por declaración extemporánea.
El artículo 27 de la Ley General Tributaria define el recargo por declaración extemporánea como una prestación accesoria que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Se da, por lo tanto, cuando el obligado presenta una autoliquidación o una declaración una vez fenecido el plazo pero sin haberlo requerido la Administración.
Es importante destacar que excluye imposición de sanciones, y que si se presenta la autoliquidación o declaración en los doce meses siguientes una vez finalizado el plazo no se deberá satisfacer interés de demora alguno, en caso contrario sí. El recargo es del 5% si la presentación de declaración o autoliquidación es en los 3 primeros meses antes de haber finalizado el plazo; 10% si son pasados 3 meses sin llegar a los 6; y 15% si es entre 6 meses y un día y 12 meses. Si se presenta la autoliquidación o declaración pasado un año, el recargo es del 20% y deberán añadirse los intereses de demora.
! El recargo del período ejecutivo.
El recargo en período ejecutivo aparece regulado por el art. 28 de la LGT y se trata de un recargo que se impone cuando no se ha cumplido la obligación de pago una vez terminado el plazo para el pago voluntario. Existen 3 modalidades: el recargo ejecutivo (si se satisface la totalidad de la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio, siendo el recargo del 5%); el recargo de apremio reducido (cuando se satisface la deuda y el recargo antes de la finalización del plazo tras la notificación de la providencia de apremio cumpliendo con los plazos del art. 62.5 LGT, el recargo es del 10%); y el recargo de apremio ordinario (los demás casos, siendo del 20%).
— !39 — Sergio Gomollón de las Muelas — Apuntes Derecho Tributario I El recargo en período ejecutivo es compatible con los intereses de demora de acuerdo con el art. 28.5, pero no se devengará en los casos del recargo ejecutivo y el recargo de apremio reducido.
! Las obligaciones tributarias formales.
Las obligaciones tributarias formales son aquellas que imponen las normas tributarias o aduaneras a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, pero sin ser de carácter pecuniario (aunque no sean prestaciones pecuniarias sí pueden suponer un coste indirecto para el obligado, por ejemplo software, la ayuda de asesores, etc.). Aparecen reguladas en el art. 29 LGT. Ejemplos de obligaciones tributarias formales son a) la obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar actividades u operaciones, empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención; b) la obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal; c) la obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; d) la obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros […]; e) la obligación de expedir y entregar facturas […]; g) facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, etc.
! El art. 29bis LGT, añadido en 2011 por el RD-L 20/2011 añadió las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua, dando la posibilidad, por ley, de imponer sanciones por su incumplimiento.
! Las obligaciones de la Administración tributaria.
Las obligaciones de la Administración tributaria son, de acuerdo con el art. 30 LGT las de devolver las cantidades derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31; son cantidades que debidamente fueron ingresadas pero que la normativa del tributo establece que pueden ser devueltas), la devolución de ingresos indebidos (art. 32: se trata de devolver las cantidades que fueron ingresadas al cumplir con una obligación tributaria o pagar una sanción que no debieron haber sido ingresadas; la Administración también debe satisfacer el interés de demora, devengándose desde el momento en que se realizó el ingreso indebido) y el reembolse del coste de las garantías (art. 33: la Administración reembolsa todos los costes de garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto si dicho acto o deuda es declarado improcedente por Sentencia o resolución administrativa firme > art. 33.1 LGT).
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