Parte 1A - IVA (I) Calificación en operaciones interiores. (2015)

Apunte Español
Universidad ESADE (URL)
Grado Administración y Dirección de Empresas (BBA) + Derecho - 2º curso
Asignatura Derecho Fiscal IV
Año del apunte 2015
Páginas 16
Fecha de subida 24/03/2015 (Actualizado: 24/04/2015)
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TRIBUTACIÓN INDIRECTA - IVA - OPERACIONES INTERIORES

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Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 Parte I. El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) (I): Elementos Tributarios.
I. Introducción.
1.1.1 Normativa reguladora básica.
Trabajaremos con las siguientes normas: a) Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA.
d) Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de factuarción.
1.1.2 Naturaleza del IVA.
a) El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo. Es indirecto porque no grava una manifestación directa de la capacidad económica como suelen ser las rentas, grava el consumo, que es una manifestación indirecta.
b) Afecta al tráfico de los empresarios y profesionales, que repercuten y deducen el impuesto, mas quien soporta económicamente el impuesto es el consumidor final, no el empresario.
Por ello afirmamos que el IVA es un impuesto neutro para la mayoría de los empresarios.
c) El contribuyente tiene dos tipos de relaciones en sede del IVA a) Con la Administración Tributaria, materializada en las declaraciones a presentar y modelos informativos.
b) Con los proveedores y clientes: en las operaciones que se van realizando a lo largo del año de forma permanente.
d) La práctica del impuesto obliga a dos actividades: a) La calificación (control de las facturas emitidas y recibidas; IVA soportado y Repercutido), operación por operación, sin vinculación con la Administración Tirbutaria.
b) La liquidación; que se da al acabar el periodo, determinándose la cuota a ingresar o devolver, vinculándose con la Administración Tributaria.
e) El IVA es un tributo cuya ley emana de una directiva comunitaria, por lo que una norma comunitaria de la UE deberá ser trasladada en forma de ley a España. Se trata, por lo tanto, —3— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 de un impuesto armonizado a nivel europeo; pues los otros Estados de la UE deben tener una normativa igual o por lo menos armonizada.
f) El sujeto pasivo del IVA es el empresario, pues es el que tiene la obligación de presentar la liquidación y de ingresar el tributo, pero para los empresarios el IVA es neutro y no supone un coste económico; actuan como meros recaudadores para la Agencia Tributaria.
g) Se van gravando las operaciones a lo largo del proceso productivo.
1.1.3 Relación de hechos imponibles.
Las operaciones que están sujetas a gravamen (art. 1 LIVA) son: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
(podemos resumirlo como operaciones interiores). (infra capítulo II parte I) b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. (compras de bienes pero NO servicios en territorio español pero que provienen de otros estados comunitarios) (infra capítulo III parte I) c) Las importaciones de bienes. (comprar bienes importados de un tercer estado fuera de la UE, tampoco incluye servicios) (infra capítulo IV parte I) Para cada bloque de operaciones deberemos contestar a las siguientes cuestiones, que estudiaremos en cada capítulo de la Primera parte para cada caso: 1) ¿Se produce el hecho imponible? ¿Se produce algún supuesto de no sujeción? 2) ¿Hay algún supuesto de exención? 3) ¿Cuál es el lugar de la realización de la operación? 4) ¿Cuando se devenga el impuesto? 5) ¿Quién es el sujeto pasivo? 6) ¿Cuál es la base imponible que tributa? 7) ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable? 1.1.4 Ámbito de aplicación territorial.
De conformidad con el art. 3 LIVA, se aplica el IVA en: a) Territorio español, incluyendo islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo de dicho ámbito.
b) Se exceptúan las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, que tendrán la consideración de terceros países a efectos de IVA.
 —4— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.
1.2.1.1 Hecho imponible (arts. 4-12 LIVA) A. Definición genérica (art. 4.1 LIVA). Estarán sujetas al IVA las - entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional a título oneroso con carácter habitual u ocasional en el territorio de aplicación del impuesto.
B. Concepto de empresario a efectos de IVA: art. 5.1. A efectos del IVA son empresarios: A. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales definidas en el art. 5.2 LIVA - Entendemos por empresario una “persona física o jurídica que ordena por cuenta propia medios humanos o materiales para intervenir en el mercado [asumiendo el riesgo económico de tal actividad]” —> Los empresarios asumen riesgos, los trabajadores no, aunque la ley no precisa este matiz.
B. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
- Por ejemplo los holdings no se considerarían empresas a efectos de IVA, si tan solo tienen acciones o participaciones de otras sociedades, según el TSJUE. No obstante, si no son holdings puros sino mixtos (prestando servicio a sus filiales) sí que serán empresarios a efectos de IVA.
C. Quienes exploten un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
- Los arrendadores son empresarios a efectos de IVA; aunque dependiendo de la situación se tributará por IVA o por IRPF. Para que tribute por IRPF se requiere que haya una persona contratada y un local para considerarse empresario a efectos de IRPF, sin embargo a efectos del IVA lo seríamos si no fuera así.
D. Quienes realicen operaciones de urbanización de terrenos o de promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta.
- Es imprescindible que las edificaciones o construcciones estén destinadas a la venta. Si es un caso de autopromoción, de construcción de una vivienda o edificio para uso personal, no se sería empresario a efectos de IVA. Si de un bloque de pisos hay uno que no destinamos a la venta, por ese no seríamos empresarios a efectos de IVA.
E. Quienes realicen a título ocasional entregas de medios de transporte nuevos, (exentas) - (veremos más adelante infra) —5— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 C. En el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A. Art. 4.2 LIVA Es importante recordar que las sociedades mercantiles solo tributarán si tienen condición de empresarios.
B. Art. 4.3 LIVA Es independiente el resultado obtenido con la actividad empresarial o profesional para tributar por IVA.
D. Concepto de Entrega de bienes. Es importante que esté absolutamente claro el concepto de entrega de bienes a efectos de IVA.
A. Art. 8.1 LIVA Definición genérica: es una entrega de bien la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. NO la transmisión de la propiedad, ni bienes no corporales. Según el TSJ de las Comunidades Europeas la transmisión del poder de disposición es la transmisión del poder que permite disponer al titular de casi el mismo número de facultades de ser propietario, pero sin necesariamente serlo.
B. Arts. 8.1 (2º párrafo) y 8.2 Aclaraciones. También se consideran entregas de bienes: - 1. El gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía (art.
8.1) - 2. Las ejecuciones de obra si cumplen 2 requisitos: - Ser ejecuciones de obra inmobiliarias.
- Que sean una ejecución en la que el empresario aporte al menos el 40% del coste de los materiales - Excepción según la DGT: si son ejecuciones de obra móbiles y el empresario aporta la totalidad de los materiales y el resultado es un bien con un valor único e intrínseco se entenderá que se ha entregado un bien y no como prestación de servicios (por ej. si un pintor nos pinta un retrato).
- Los demás casos se considerarán prestaciones de servicios.
- 3. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto.
- Por ejemplo una aportación de capital a una empresa mediante un bien que no sea dinero.
- 4. Transmisiones de bienes por normas administrativas o jurisdiccionales.
- 5. Contratos con pacto de reserva de dominio (condiciones suspensivas en las que se transmite la posesión pero no la propiedad del bien, se considerarán entregas de bienes a efectos de IVA) - 6. Cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento, venta o asimilados.
- Ejemplo: arrendamiento con opción a compra. Si se ejercita la opción de compra, desde ese momento se pasará a considerar que hay entrega de bienes; aunque basta con la mera declaración por escrito del optante. Se deducirían de la base imponible los pagos realizados antes de tal compromiso (v. art. 75 LIVA) - 7. Transmisiones de bienes entre comitentes y comisionistas. Casos: —6— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 - La comisión debe ser a nombre propio (representación indirecta), para considerarse entrega de bienes, si es a nombre ajeno, entre comitente y comisionista será una prestación de servicios, (pero no entre comisionista y proveedor o cliente, que se tribut).
- Si es a nombre ajeno, la labor del comisionista estará sujeta a IVA pero como prestación de servicios.
- 8. Suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
- Debe ser software de usuario general, no programario creado ad hoc para una empresa, que serían prestaciones de servicios.
- Debe estar en soporte material, si se descarga será una prestación de servicios a efectos de IVA.
- 9. La transmisión de valores del art. 8.8 LIVA, que se estudiará más adelante.
E. Concepto de prestación de servicios (art. 11 LIVA). Son prestaciones de servicios a efectos de IVA: A. Toda operación sujeta al tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (art. 11.1) —> Concepto indefinido.
B. Ejemplos, a modo aclaratorio: art. 11.2 LIVA: - Ejercicion independiente de una profesión, arte u oficio.
- Arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
- Cesiones de uso y disfrute de bienes.
- Cesiones concedidas de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales, y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
- Obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia, venta en exclusiva, o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas - territoriales delimitadas.
Ejecuciones de obra que no se consideren entrega de bienes.
Traspasos de locales de negocio.
Transportes.
Servicios de hostelería, restaurante o acampamento y venta de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Préstamos y créditos en dinero.
Derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
Explotación de ferias y exposiciones.
etc.
—7— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 F. A título oneroso: el caso del autoconsumo, transferencia de bienes y operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
A. Regla General: Para el IVA se requiere que la entrega de bienes o prestación de servicios sea a título oneroso, que no es sinónimo de obtención de un beneficio, sino de que haya una contraprestación.
B. Excepciones. Hay, sin embargo casos en los que habiendo operaciones a título gratuito se produce el hecho imponible, pues se trata de entregas de bienes asimiladas y prestaciones de servicios asimiladas. Casos: A. Autoconsumo de bienes (art. 9.1 LIVA): son operaciones asimiladas y por tanto se producen con ellas el hecho imponible en los siguientes casos: a) Transferencia de bienes corporales de patrimonio empresarial/profesional al patrimonio personal o al consumo particular.
- En este caso se produce una entrega de bienes asimilada; por lo que hay autorepercusión del impuesto. Al cambiarse de patrimonio los bienes, el que transfiera a su patrimonio personal bienes del patrimonio empresarial deberá soportar el IVA y será el que soporte el coste. La empresa repercute IVA en este caso.
- Si en cambio se trata de bienes en los que no se mueven del patrimonio empresarial; hay IVA autorepercutido y autosoportado, por lo que habrá un efecto neutro para la empresa.
b) Transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo - Es el caso de los regalos empresariales: cuando un bien pasa del patrimonio empresarial al de un tercero.
c) Cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
- Se da cuando tenemos dos actividades, por ejemplo, una que repercute IVA y otra que no; - Si compramos por ejemplo una maquinaria para la actividad A que repercute y pasamos la maquinaria a la actividad B, que no repercute IVA, se produce un IVA soportado que no podrá ser deducido. La misma empresa tendrá que autorepercutir.
- En este caso y en el siguiente (c y d) a diferencia de a y b, no se cambia de patrimonio el bien.
d) Afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
—8— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 - Por ejemplo, si una fábrica de coches utiliza una existencia pasándola a usar como un bien de inversión; o una inmobiliaria que destina una vivienda a la venta de pisos.
- En estos casos podremos deducir IVA.
B. Transferencia de bienes del art. 9.3 LIVA: cuando un bien corporal pasa del patrimonio empresarial o profesional con destino a otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
C. Autoconsumo de servicios (art. 12 LIVA), a saber: 1. Transmisión de bienes no corporales y derechos no incluidos en el art. 9.1 LIVA (es decir, que no se consideren entregas de bienes) del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal.
- Ejemplo: un hotel. El empresario se reserva para él mismo una habitación y la usa.
2. Aplicación, total o parcial, al uso particular o a fines ajenos a la actividad empresarial o profesional de bienes integrantes en el patrimonio empresarial o profesional.
- Ejemplo: arreglarle la moto a un amigo gratis porque tengo un taller.
3. Demás prestaciones de servicios a título gratuito siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
- Cajón de sastre para todos los demás casos.
C. Conclusión. La onerosidad se refiere a las operaciones de la actividad en su conjunto, no a cada una de ellas en particular. No habría onerosidad si todas las operaciones efectuadas por el empresario o profeisonal fueran gratuitas; pero además en tal caso no se trataría de empresarios o profesionales a efectos de IVA, quienes realicen única y exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios con carácter gratuito.
- Si algunas operaciones son onerosas y otras gratuitas se presume en todo caso la onerosidad.
1.2.1.2 Supuestos de no sujeción (art. 7 LIVA).
Los supuestos de no sujeción los recoge el artículo 7 de la Ley, y son los siguientes: 1. Transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
—9— Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 - En estos casos se trata de la transmisión de negocios (unidades económicas autónomas), que son un conjunto de medios o factores de producción capaces de generar por si mismos flujos de caja.
- Por ejemplo, cuando a un empresario se le compra toda la empresa. En estos casos no hay IVA; ahora bien, si se compra solo una parte (un local por ej.) sí que habrá sujeción al impuesto.
- No sirve este caso por ejemplo para locales, que producen rentas al estar arrendados, pues no son un conjunto de medios.
- Es irrelevante si el adquirente y el cedente tienen la misma actividad o diferentes a efectos de este artículo.
- La desafectación comporta un gravamen de transmisión.
- Los adquirentes se subrogarán en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación del art. 20.1.22 (exenciones inmobiliarias de segundas entregas) y arts 92 y 114.
- Las excepciones al artículo son las siguientes: a) La mera cesión de bienes y derechos.
b) Cuando el transmitente tenga la condición de empresario exclusivamente conforme a lo dispuesto por el art. 5.1.c), (quienes exploten un bien con ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo) particularmente, los arrendadores de bienes, cuando tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario exclusivamente por realización ocasional de operaciones del art. 5.1.d), (quienes urbanizan terrenos o promueven, construyen o rehabilitan edificaciones destinadas a su venta o cesión por cualquier título).
2.
Tampoco estarán sujetas las entregas de muestras de mercancías sin valor comercial (en este caso se trata de una entrega de bienes no sujeta).
3. Prestaciones de servicios de demostración a título gratuito con fines de promoción tampoco.
4. Entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
- Por ejemplo cuando nos entregan objetos publicitarios que no son muestras del producto (llaveros, bolígrafos con el logo de la marca…). En estos casos, según la DGT: - Debe tener un logo imborrable o un símbolo distintivo de la empresa.
- Se exceptuan objetos cuyo valor exceda los 200€€ - La diferencia con el aptdo 2. es que aquí no entregamos muestras de lo que es nuestro objeto, sino objetos publicitarios.
5. Las relaciones laborales, ya que los trabajadores no trabajan por sus medios, no tributan por IVA, no hay actividad empresarial o profesional.
6. Servicios prestados a cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas.
7. Autoconsumos — 10 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 1. De bienes y servicios cuando el sujeto pasivo no tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado por la adquisición o importación de los bienes objeto de esas operaciones.
- Ejemplo: regalar un reloj de otra marca a unos clientes importantes. Al adquirirlo, soportamos IVA que no tendremos derecho a deducirnos; y al regalarlo se estará produciendo un autoconsumo; para evitar la doble imposición, este segundo está no sujeto al no poder deducirse el primero.
2. De servicios (12.3) cuando el sujeto pasivo preste el mismo servicio recibido de terceros y no tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado en la recepción de dicho servicio.
8. Supuestos de actividades realizadas por las administraciones públicas siempre que sean sin contraprestación, o con contraprestación tributaria (tasas); salvo 1. Cuando la administración pública preste el servicio a través de una sociedad mercantil y no de forma directa.
2. Los sectores del final del apartado 8; que son cuando la Administración actua como un particular.
9. Concesiones y autorizaciones administrativas, con algunas excepciones.
10. Autoconsumos del artículo 12.3 (prestaciones de servicios gratuitas) obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.
11. Operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes.
12. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
1.2.2 Exenciones (art. 20 LIVA).
El régimen de exenciones del IVA es muy extenso, por lo que aquí nos centramos en las principales e iremos trabajando el resto en las prácticas consultando en todo caso la ley. En general, encontramos: a) Exenciones justificadas por sus finalidades sanitarias, sociales, educativas, deportivas y culturales. (20.1.2; 20.1.3; 20.1.4…) b) En operaciones de seguros (art. 20.1.16).
c) En operaciones financieras (art. 20.1.18).
d) En operaciones inmobiliarias.
e) Otras exenciones de carácter técnico.
—> Operaciones inmobiliarias exentas de IVA (art. 20.1.20-23; art. 20.2 LIVA).
—> Aquí también jugará el ITP, que no es deducible en ningún caso, por lo que veremos el régimen que tiene.
Sobre las exenciones inmobiliarias. Están exentas (20.1.): — 11 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 20. La venta de terrenos no edificables.1 No se incluyen los terrenos urbanos o urbanizables.
21. [Artículo derogado] 22. Venta de inmuebles, cuando sea una segunda o ulterior entrega de edificaciones acabadas.
Para que se considere 1ª entrega hay 2 requisitos: 1. Que quien la entregue sea el propio promotor.
2. Que sea una edificación acabada.
- Cumplidos estos requisitos estaremos ante una primera entrega. Pero las exenciones se aplican a las segundas o ulteriores entregas.
- Ahora bien; si el bien se ha utilizado durante más de dos años (o dos años) aunque sea primera entrega estará exenta, salvo que quien compre el bien sea un inquilino que lo utilizó como arrendatario; por lo que no podrá ser el mismo que haya usado el bien.
23. Arrendamientos o cesión de derechos reales respecto de terrenos y viviendas. Ojo con las plazas de garaje etc (ver práctica 1) Renuncia a la exención.
En los supuestos de los apartados 20 y 22 citados, el artículo 20.2 dispone que se podrá renunciar a la exención como se determine reglamentariamente si: 1) El sujeto pasivo actua en el ejercicio de actividades profesionales o empresariales.
2) Se le atribuya el derecho a deducirse total o parcialmente el IVA al realizar la adquisición, o cuando en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, quer originen el derecho a la deducción.
1.2.3 Lugar de realización del hecho imponible (arts. 68-70 LIVA).
Va a ser importante determinar el lugar de realización del hecho imponible para ver qué IVA se aplicará (el español, el alemán, etc. si es territorio intracomunitario) y no serán las mismas reglas las de la entrega de bienes que las de las prestaciones de servicios.
A. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes (art. 68 LIVA).
1. Como regla general se entenderá realizado el hecho imponible allí donde se efectue la puesta a disposición del bien del adquirente; marcándose ésta por el traslado de responsabilidades del vendedor al adquirente.
1 La ley de Urbanismo distingue entre: a) Solares o terrenos urbanos: en las que hay una aprobación de un plan parcial, están parcelados y tienen la canalización de los suministros hechos y por lo tanto son aptos para ser edificados y ya se puede construir en ellos.
b) Los terrenos urbanizables; que solo tienen el plan parcial, y no están canalizados ni son aptos para construir.
c) Los terrenos no urbanizables, que son aquellos en los que no se puede construir en ningún caso, ni en el futuro (paisajes, jardines públicos…) — 12 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 - Ejemplo: si se pacta en el contrato que el comprador debe ir a buscar los bienes a un almacén y ya están destinados los bienes para el comprador, el riesgo es del comprador desde que se determinaron qué vienes serían los suyos.
- Si la puesta a disposición se da con carácter posterior a un transporte de bienes los riesgos los correrá el vendedor.
2. Si un bien va a ser objeto de transporte con carácter previo a su puesta a disposición; 1. si éste transporte tiene su origen en España ahí se localizará el hecho imponible.
Habrá una adquisición intracomunitaria en el otro Estado si es de la UE y una entrega intracomunitaria por parte de España. Para evitar la doble imposición la entrega intracomunitaria está exenta (art. 25 LIVA) porque también estará sujeta la adquisición intracomunitaria, que será la que efectuamente pague IVA.
2. si se trata de un bien que va a ser objeto de instalación previa para su puesta en funcionamiento, se tendrá en cuenta el lugar donde se instala, entendiendo por instalación la instalación y la inmovilización.
3. Las entregas de bienes inmuebles se efectuaran donde se encuentren éstos.
4. Las entregas de bienes a pasajeros que se efectuen a bordo de un transporte, si es intracomunitario y ha partido de España, se localizarán aquí.
B. Lugar de realización del hecho imponible en las pretaciones de servicios. Regla general (art. 69 LIVA) 1. Deberemos fijarnos en el destinatario del servicio, quién lo contrata. Distinguiremos entre 1. Destinatarios empresarios o profesionales: el servicio en estos casos se entenderá prestado donde esté establecido el destinatario.
2. Si el destinatario es particular habrá que mirar la ubicación del empresario que presta el servicio, y se localizará allí.
2. Si el destinatario es un empresario que reside fuera del territorio comunitario excepto Ceuta, Melilla y Canarias no se entenderá realizado el hecho imponible en España.
3. Por establecimiento permanente entendemos (69.3.2) • Allí donde se halle la sede de la actividad, pero no necesariamente la dirección, sino sucursales, oficinas, talleres, etc.
C. Excepciones de lugar de realización de prestaciones de servicios (art. 70 LIVA).
Empezaremos siempre analizando si hay reglas especiales y después procederemos a las generales. Son reglas especiales: 1. Las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles, se localizarán donde se localice el bien inmueble.
2. Los transportes, con estas reglas: 1. Transporte de pasajeros: siempre se localizará en base al 70.1.2, en cualquier caso, al margen de si el destinatario es empresario o no a efectos de IVA. Se localiza la parte del transporte que corresponde al territorio de aplicación del impuesto.
2. Transporte de bienes, que distinguiremos en función del destinatario.
— 13 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 1. Si el destinatario es un empresario se aplicará la regla general, se aplicará donde esté establecido el empresario.
2. Si el destinatario es un particular hay dos posibilidades: 1. Que el transporte sea dentro de la comunidad, en cuyo caso se localiza donde se inicie (art. 72).
2. Que el transporte sea internacional, caso en que se aplicará la regla de tramos del 70.1.2 3. Acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, cuando su destinatario sea un profesional y se manifiesten en el citado territorio (España).
4. Servicios prestados por vía electrónica (v. 69.3.3), desde enero de 2015.
5. Servicios de restauración y catering, se atenderá a donde se prestan materialmente los servicios.
6. Servicios de mediación: pueden ser entregas de bienes o prestaciones de servicios (ver supra comitentes y comisionistas). En el caso de comisiones en nombre ajeno: 1. Si el destinatario es un particular se localizará el servicio donde se realice la operación principal sobre la cual se está realizando la mediación.
2. Si el destinatario es un empresario se aplica la regla general del 69.
- Así, por ejemplo, si contratamos a un abogado francés a través de un comisionista belga, el hecho imponible se habrá producido en Francia, pues allí se hará el servicio.
7. Servicios prestados materialmente en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario sea un particular: se localizará donde se realice materialmente el servicio.
8. Servicios de telecomunicación, televisión y radiodifusión definidos por el art.
69.3.4 Apartado 2 del artículo 70: es una norma de cierre para evitar que la tributación se escape de la UE. Por este artículo: a) Si habiendo aplicado el art. 69 y 70.1 un servicio se queda fuera del territorio de aplicación del impuesto y fuera de la UE, el servicio tiene una realización efectiva en España si tiene una realización efectiva aquí, imponiendo la ley una vis atractiva. Por ejemplo: una empresa de publicidad americana contratada una empresa china que está pensando en distribuir en España sin tener establecimientos permanentes. Quiere que le diseñe la campaña de marketing que se implementará en España. —> Se aplica el 70.2 y se repercute IVA español.
1.2.4 Devengo (art. 75 LIVA).
Para determinar en qué momento se devenga el impuesto acudiremos al art. 75 LIVA (en el caso de operaciones interiores).
— 14 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 - Artículo 75 Se devengará el impuesto: a) Regla general.
1) ENTREGAS DE BIENES. 75.1 En las entregas de bienes cuando tenga lugar la puesta a disposición del bien en favor del adquirente pero si hay pacto de reserva de dominio cuando se produzca la puesta en posesión del adquirente.
2) PRESTACIONES DE SERVICIOS: 75.2 Cuando se preste o haya realizado el servicio. PERO 1) Cuando se invierta el sujeto pasivo (ver infra 1.2.6 Sujetos pasivos) de forma continuada durante más de un año y no se efectuen pagos anticipados SE DEVENGA EL 31/Dic. en la parte proporcional correspondiendo desde el inicio de la operación hasta tal fecha.
2) Ejecuciones de obra con aportación de materiales: cuando los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.
3) Ejecución de obra con o sin aportaciones, si el destinatario es una Administración pública: MOMENTO DE LA RECEPCIÓN.
b) Reglas especiales 1) Transmisión de bienes entre comitente y comisionista en COMISIÓN DE VENTA en NOMBRE PROPIO: cuando el comisionista entregue los bienes.
2) Transmisión de bienes entre comitente y comisionista en COMISIÓN DE COMPRA en NOMBRE PROPIO: momento en el que al comisionista se le entreguen los bienes 3) Autoconsumos: cuando se efectúen las operaciones gravadas.
4) Operaciones de tracto sucesivo o continuado: cuando es exigible el precio según lo estipulado por las partes.
5) Entregas de bienes del art. 25 día 15 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o transporte; PERO 1) Si con anterioridad a esta fecha se hubiese expedido factura por la operación, el devengo se producirá en la fecha de expedición de la factura 6) Art. 75.2 Cuando se originen pagos anticipados anteriores al hecho imponible: el devengo es el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
1.2.5 Base imponible (arts. 78-80 LIVA) Encontramos una regla general, unas reglas especiales y unos supuestos de modificación de la base imponible.
- Art. 78 (REGLA GENERAL) 1) La base imponible será la contraprestación que fijan las partes (el precio), incluyendo las siguientes partidas (aptdo. 2): 2) Operaciones accesorias a la principal (como el transporte, comisiones, seguros, etc).
Para ser accesorias hay 2 requisitos que deben concurrir: — 15 — Sergio Gomollón i.
Derecho Fiscal IV 2014-2015 Que la operación accesoria no tenga sentido sin la principal.
ii. Que corra a cargo del empresario que realiza la actividad principal, independientemente de si la subcontrata o la realiza el propio empresario) 1) Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo. Se añadirá el coste del transporte a la factura, por lo que será base imponible.
2) DEROGADO PERO*Los intereses que se produzcan si la empresa financia el bien o servicio no se incluirán en la base imponible.
3) Subvenciones vinculadas directamente al precio: se añaden a la base imponible (ej. si el precio real es 5€€ y cobramos 4€€ porque el otro €€ es subvención, la BI son 5, no 4) 4) Impuestos especiales (como tabaco o hidrocarburos): su coste se añade a la base imponible y calcularemos el IVA en ellos.
5) PERCEPCIONES RETENIDAS! OJO! No confundir con indemnizaciones ni arras penitenciarias. Ejemplo: si un empresario se desdice de un contrato y había pagado una parte. En estos casos, lo retenido será la base imponible; y consideraremos que incluye el IVA el importe retenido, por lo que obtendremos la base imponible dividiendo la retención entre 1 + tipo de gravamen.
6) Envases: al devolver el envase se puede modificar la base imponible (ver infra) Al ser posterior a operación inicial que se haya realizado. Se puede modificar de 2 formas 1) Con una factura rectificativa o bien 2) En el caso de envases, al ser suministros constantes, se regulariza en la siguiente factura, descontándose el importe de los envases devueltos en la base imponible.
7) Hipotecas; si compramos un inmueble con una hipoteca y nos subrogamos, si nos descuentan la deuda hipotecaria del precio la base imponible será el precio más la deuda hipotecaria.
3) NO SE INCLUIRÁN EN LA BASE IMPONIBLE.
1) Indemnizaciones PERO OJO: si no tienen contraprestación, por ej. en un arrendamiento, si se finaliza el contrato pagando la indemnización: 1) Si lo termina el arrendatario e indemniza al arrendador no habrá hecho imponible.
2) Si el arrendador indemniza al arrendatario por renunciar a su derecho extinguiendo el contrato antes y recibe la indemnización por ello (aquí hay contraprestación) el arrendatario, hay hecho imponible porque la renuncia tiene una contraprestación.
2) Descuentos y bonificaciones justificados, que pueden ser 1) Económicos (ej. 5% de descuento), minoran la base imponible, por lo que no se incluye el descuento en ella — 16 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 2) En especie (ej. 3x2 en un supermercado) tampoco se incluyen en la base imponible sus costes.
3) Suplidos (ej. gastos pagados a un Notario en virtud de un mandato haciendo el pago el Abogado). El abogado emitirá factura en la que la base imponible serán sus honorarios, el precio del Notario/registrador y el IVA suyo se incluirán en una partida a parte, no incluyéndose en la base imponible (ver apuntes de clase para clarificar).
4) Subvenciones no vinculadas al precio de unidad.
- Art. 79 (REGLAS ESPECIALES) 1) Permutas a) Permutas puras: la base imponible es el valor del bien entregado.
b) Permutas mixtas: la base imponible hay que determinarla del siguiente modo a) Para el empresario que solo recibe el bien el valor monetario del bien recibido b) Si se recibe dinero y el bien su base imponible es el mayor de los dos a) El valor del otro bien que no se entregó con dinero b) El valor del bien entregado más la cantidad dineraria percibida 2) Ver casos prácticos 3) Autoconsumos: base imponible 1) Si se ha comprado el bien, su valor de adquisición 2) Si se ha producido o transformado, su coste de transformación 3) Si es un bien que se deteriora, el valor que tenía en el momento de deteriorarse.
4) Autoconsumo de servicios: coste de la prestación de servicios 5) Operaciones vinculadas: valor de mercado; la vinculación podrá probarse por cualquier medio admitido en derecho y se considerarán en todo caso operaciones vinculadas 1) Las que lo sean según la LIS, LIRPF, LIRNR 2) Operaciones entre sujetos ligados por relaciones laborales o administrativas 3) Operaciones entre el sujeto pasivo y su cónyuge o parientes consanguíneos hasta el tercer grado 4) Operaciones realizadas enetr entidades sin fines lucrativos, y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros del órgano de gobierno, cónyuges o parientes hasta tercer grado de cualquiera de ellos.
6) Comisiones:En nombre propio (entrega de bienes) OPERACIONES DE VENTA: 1) Base imponible: precio de venta—comisión 7) Comisiones: En nombre propio (entrega de bienes) OPERACIONES DE COMPRA: 1) Base imponible: precio de compra+Comisión 1) * Siempre se come el IVA el comprador final.
- Art. 80 (REGLAS DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE) (próx. clase) 1.2.6 Sujetos pasivos (art. 84).
— 17 — Sergio Gomollón Derecho Fiscal IV 2014-2015 Recordemos que el Sujeto pasivo es aquél obligado que tiene que cumplir con la obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma (art. 36 LGT). En el caso del IVA el sujeto pasivo será siempre y sin una sola excepción un empresario (a efectos de IVA) y no un particular. Con carácter general el sujeto pasivo será el empresario que realice la operación (art. 84 LIVA); sin embargo hay excepciones.
En determinados supuestos, el sujeto pasivo no es el empresario que realiza la operación sino el destinatario de la misma, son los supuestos de inversión del sujeto pasivo. Si hay un IVA autorepercutido y un IVA soportado deducible. Casos: a) Cuando la operación la realice un empresario no establecido en España y el destinatario de la operación sea un empresario establecido, el sujeto pasivo será el establecido en España porque le es más útil a hacienda.
b) Ahora bien, cuando la operación la realice un no establecido y el destinatario tampoco esté establecido no se aplicará esta regla (art. 84.1.2.a’) Ejemplo: si una empresa de catering presta servicios en España tributará por aquí aunque no esté establecida. Emitirá factura sin IVA y el IVA lo ingresará el destinatario del servicio, que autorepercute y soporta.
b) entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro c)entregas y operaciones relativas a desechos industriales, residuos, materiales de recuperación... etc.
d) prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de gases de efecto invernadero (Protocolo Kioto).
e) Operaciones inmobiliarias en las que el adquirente del inmueble debe repercutir el IVA; se da en quiebras inmobiliarias, pero solo si el sujeto pasivo es un empresario, no podrá ser un particular.
f) Promociones o ejecuciones de obra.
g) Entregas de determinados productos especificados en la ley.
1.2.7 Tipos impositivos (arts. 90-91).
Se aplica el del momento del devengo (90.2) a) Tipo general: 21%; excepciones b) Art. 91: 1) 91.1 Reducido 10%: los que dice la ley.
2) 91.2 Superreducido 4%: los que dice el artículo.
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